L’Agenzia delle entrate fornisce istruzioni operative e chiarimenti sul Concordato Preventivo Biennale (CPB) spiegando in dettaglio le modalità e i termini di adesione alla proposta formulata dall’Agenzia, illustrando le condizioni di accesso e le cause di esclusione o cessazione, precisando gli effetti ed esaminando le attività di controllo e le sanzioni accessorie applicabili in caso di inosservanza degli obblighi (Agenzia delle entrate, circolare 24 giugno 2025, n 9/E).
Il CPB, introdotto con il D.Lgs. n. 13/2024, è un “accordo” che i contribuenti che applicano gli Indici Sintetici di Affidabilità (ISA) possono siglare con il Fisco. Attraverso una proposta formulata dall’Agenzia delle entrate, si definisce in anticipo il reddito d’impresa o di lavoro autonomo e il valore della produzione netta (VPN) ai fini dell’IRAP per un biennio.
Modalità e termini di adesione
L’Agenzia delle entrate mette a disposizione dei contribuenti o dei loro intermediari appositi programmi informatici per l’elaborazione della proposta di CPB. Per il solo anno 2025, il software è stato reso disponibile entro il 30 aprile 2025 (originariamente 15 aprile). Il contribuente accetta la proposta calcolata dal software entro il 30 settembre (o entro l’ultimo giorno del nono mese successivo alla chiusura del periodo d’imposta per i soggetti con periodo d’imposta non coincidente con l’anno solare).
La proposta di concordato è elaborata dall’Agenzia delle entrate, nel rispetto della capacità contributiva del contribuente, valorizzando le informazioni già in possesso dell’Amministrazione finanziaria per limitare nuovi oneri dichiarativi. La metodologia, allegata al decreto ministeriale CPB ISA utilizza i dati dichiarati dal contribuente per il periodo d’imposta precedente come base di partenza, integrandoli con riferimenti settoriali e proiezioni macroeconomiche.
Il contribuente può comunicare la presenza di eventi straordinari (ad esempio, sospensioni dell’attività per almeno 30 giorni) verificatisi nel periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2025, prima dell’elaborazione della proposta. In tali casi, le proposte di concordato vengono ridotte del 10% (30-60 giorni di sospensione), 20% (61-120 giorni) o 30% (oltre 120 giorni). Questi eventi sono gli stessi che, se verificatisi durante il CPB, possono comportarne la cessazione se determinano una contrazione delle basi imponibili effettive superiore al 30%.
È previsto un meccanismo per un raggiungimento graduale della piena affidabilità. La proposta di maggior reddito per il periodo d’imposta 2025 corrisponde al 50% del maggior reddito individuato per il successivo periodo d’imposta 2026. Un meccanismo simile si applica anche per l’IRAP.
Per i soggetti con elevato livello di affidabilità fiscale (determinato dal punteggio ISA dell’anno precedente), sono stati stabiliti dei limiti massimi che la proposta non può superare rispetto al reddito dichiarato precedentemente. Questi limiti sono:
- 10% in caso di affidabilità pari a 10;
- 15% in caso di affidabilità pari o superiore a 9 ma inferiore a 10;
- 25% in caso di affidabilità pari o superiore a 8 ma inferiore a 9.
Queste soglie non si applicano se la proposta di reddito concordato risulta inferiore ai valori di riferimento settoriali. Le stesse regole si estendono anche alla proposta di VPN ai fini IRAP.
L’accesso al CPB è consentito ai contribuenti che applicano gli ISA. È precluso l’accesso in presenza di debiti definitivi (derivanti da atti impositivi o cartelle di pagamento per controlli automatizzati/formali) per tributi amministrati dall’Agenzia delle entrate o debiti contributivi maturati in anni precedenti. Non rilevano i debiti con termini di pagamento/impugnazione pendenti o contenziosi in corso. È possibile accedere se, entro i termini per l’adesione, i debiti sono stati estinti in modo che l’ammontare complessivo residuo (inclusi interessi e sanzioni) sia inferiore a 5.000 euro. Tale soglia include complessivamente sia i debiti tributari che contributivi. Non concorrono alla soglia i debiti oggetto di sospensione o rateazione, purché in corso di regolare pagamento. La verifica della situazione debitoria deve essere effettuata al 31 dicembre dell’anno precedente il biennio di concordato (esempio 31 dicembre 2024 per biennio 2025-2026). La condizione non riguarda i soci delle società.
Le condizioni ostative all’accesso al CPB si suddividono in tre raggruppamenti temporali:
– Eventi relativi al triennio precedente:
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mancata presentazione della dichiarazione dei redditi per almeno uno dei tre periodi d’imposta precedenti. Sono considerate “non presentate” le dichiarazioni trasmesse oltre i 90 giorni dal termine di presentazione. Le dichiarazioni presentate entro i 90 giorni sono valide e non costituiscono causa ostativa. L’omessa dichiarazione IRAP non costituisce causa di esclusione.
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Condanna (o patteggiamento) irrevocabile per specifici reati tributari (D.Lgs. n. 74/2000) o altri reati (artt. 2621 c.c., 648-bis, 648-ter, 648-ter1 c.p.) commessi negli ultimi tre periodi d’imposta. Se la pena detentiva non supera i due anni, l’esclusione non opera. La dichiarazione di assenza di condanne è resa sotto la propria responsabilità.
– Evento relativo al periodo d’imposta precedente:
- aver conseguito, nell’esercizio d’impresa o di arti e professioni, redditi o quote di redditi esenti, esclusi o non concorrenti alla base imponibile in misura superiore al 40% del reddito complessivo. Questa soglia si applica solo ai redditi esenti/esclusi in forza di disposizioni agevolative riguardanti specifiche attività (es. pesca costiera, docenti/ricercatori con esenzione del 90%), non rilevando componenti di reddito come plusvalenze PEX o dividendi.
– Situazioni che possono verificarsi nel corso del primo periodo d’imposta oggetto del concordato:
- adesione al regime forfetario;
- per società o enti, essere stati interessati da operazioni di fusione, scissione, conferimento (solo di azienda o ramo d’azienda). Per società o associazioni ex art. 5 TUIR, modifiche della compagine sociale che aumentano il numero dei soci o associati, fatto salvo il subentro di due o più eredi in caso di decesso. Queste cause di esclusione/cessazione valgono solo per i soggetti di cui all’articolo 5 del TUIR, escludendo le società di capitali in regime di trasparenza. Il decesso di un socio o associato non è causa di esclusione/cessazione. Il passaggio di una S.r.l. da regime di trasparenza a ordinario (e viceversa) non è causa di esclusione/cessazione. La cessione di un ramo d’azienda (anche secondario) configura una causa di esclusione/cessazione. L’inizio di attività nel 2023 esclude dal CPB, dove “inizio attività” è l’apertura della partita IVA.
- Titolari di reddito di lavoro autonomo che partecipano a un’associazione o società tra professionisti/avvocati: esclusione dal CPB se anche l’associazione/società partecipata non aderisce al CPB (salvo se ISA non approvati per l’attività). Viceversa, l’ente associativo è escluso se non aderiscono tutti i soci/associati con reddito di lavoro autonomo. Queste nuove disposizioni si applicano dal biennio 2025-2026, salvo adesioni già effettuate tra il 30 aprile e il 13 giugno 2025.
- Il recesso o l’esclusione di un socio/associato da un soggetto trasparente non comportano l’esclusione dal CPB, in quanto riducono il numero dei soci. Per l’impresa familiare, le modifiche alla compagine sociale non costituiscono causa di esclusione.
L’IVA è esclusa e continua ad applicarsi secondo le disposizioni ordinarie. Dal reddito di lavoro autonomo sono escluse plusvalenze/minusvalenze, redditi da partecipazioni in società di persone, corrispettivi per cessione di clientela/elementi immateriali e maggiorazione del costo del lavoro. Il saldo netto tra reddito concordato e queste componenti non può essere inferiore a 2.000 euro (ripartito tra i soci/associati per società di persone). Dal reddito d’impresa sono escluse plusvalenze/sopravvenienze attive, minusvalenze/sopravvenienze passive/perdite su crediti, utili/perdite da partecipazioni trasparenti (artt. 5, 115, 116 TUIR, GEIE) e maggiorazione del costo del lavoro. Anche qui, il saldo netto non può essere inferiore a 2.000 euro. Le perdite fiscali pregresse possono ridurre il reddito concordato. Le perdite d’impresa da partecipazioni in società trasparenti (quadro RH) possono essere dedotte dal reddito d’impresa concordato, rispettando il limite di 2.000 euro. Per l’IRAP, l’oggetto del concordato è il VPN, al netto delle spese per il personale e altre deduzioni, e non può essere inferiore a 2.000 euro. Il contribuente che accetta la proposta si impegna a dichiarare sia gli importi concordati che quelli effettivi. I versamenti sono soggetti a controllo automatizzato. Durante il CPB, i contribuenti devono rispettare gli ordinari obblighi contabili e dichiarativi e comunicare i dati per gli ISA. Le componenti straordinarie (es. plusvalenze, minusvalenze, sopravvenienze) sono rilevanti per l’applicazione del CPB solo nella misura in cui hanno concorso alla determinazione del reddito o VPN. L’integrazione di nuove attività o la modifica della loro composizione non causa cessazione se le attività rientrano nel medesimo ISA. Se l’attività prevalente cambia ISA, si ha cessazione.
Il CPB cessa di avere efficacia se si verificano situazioni che incidono sui presupposti dell’accordo:
– Cessazione o modifica dell’attività: cessa se il contribuente modifica l’attività svolta nel biennio concordatario rispetto a quella precedente, a meno che la nuova attività non comporti l’applicazione del medesimo ISA. Il cambio del codice ATECO a seguito di aggiornamenti non comporta cessazione se non c’è modifica sostanziale dell’attività, anche se porta a un ISA diverso. La successione o donazione dell’unica azienda individuale configurano cessazione.
– Circostanze eccezionali: se determinano minori redditi o VPN effettivi eccedenti il 30% rispetto a quelli concordati. Esempi includono eventi calamitosi, danni ai locali/scorte, impossibilità di accesso, sospensione dell’attività per interruzione del cliente principale, liquidazione, cessione in affitto dell’unica azienda, sospensione amministrativa o professionale. La sospensione professionale di un associato può far cessare il CPB dell’associazione se la contrazione supera il 30%.
– Adesione al regime forfetario.
– Operazioni societarie straordinarie e modifica della compagine sociale: fusione, scissione, conferimento (solo di azienda o ramo d’azienda) per società/enti. Per società/associazioni ex art. 5 TUIR, modifiche della compagine sociale che aumentano il numero dei soci (escluso subentro di eredi). La modifica del riparto quote o il passaggio di una S.r.l. in trasparenza non rilevano.
– Dichiarazione di ricavi o compensi eccedenti i limiti ISA maggiorati del 50%.
– Nuove cause introdotte dal Decreto correttivo (dal biennio 2025-2026, salvo adesioni già fatte tra 30/04/2025 e 13/06/2025):
- Per titolari di reddito di lavoro autonomo partecipanti a un’associazione/società tra professionisti/avvocati, la cessazione del CPB se l’associazione/società partecipata non mantiene l’adesione al CPB;
- Per l’ente associativo, la cessazione del CPB se uno o più soci/associati con redditi di lavoro autonomo non mantengono l’adesione al CPB.
L’adesione al CPB garantisce stabilità e certezza nei rapporti tra Fisco e contribuente. Non possono essere effettuati accertamenti ordinari (art. 39 DPR n. 600/73), a meno che non ricorrano cause di decadenza. L’attività di accertamento non assume ricostruzioni analitico-induttive basate su presunzioni semplici. Sono riconosciuti tutti i benefici previsti dal decreto ISA, indipendentemente dal punteggio di affidabilità fiscale raggiunto nel biennio del CPB:
- esonero dal visto di conformità per compensazione crediti (fino a 70.000 € IVA, 50.000 € IRPEF/IRAP);
- esonero dal visto di conformità o dalla garanzia per rimborsi IVA (fino a 70.000 €). Questi benefici si applicano già dal primo anno di decorrenza del concordato;
- esclusione dall’applicazione della disciplina delle società non operative;
- esclusione degli accertamenti basati su presunzioni semplici;
- anticipazione di almeno un anno dei termini di decadenza per l’attività di accertamento;
- esclusione della determinazione sintetica del reddito complessivo (se il reddito accertabile non eccede di due terzi quello dichiarato.
Il contribuente decade dal concordato, che cessa di produrre effetto per entrambi i periodi d’imposta, in caso di comportamenti scarsamente affidabili:
– A seguito di accertamento, risulta: esistenza di attività non dichiarate o inesistenza/indeducibilità di passività dichiarate per un importo superiore al 30% dei ricavi dichiarati; commissione di violazioni di non lieve entità (reati tributari, comunicazione inesatta/incompleta dati ISA superiore al 30% del minor reddito/VPN, omessa dichiarazione annuale IRPEF/IRES/IVA/sostituti, almeno tre mancata/infedele memorizzazione/trasmissione corrispettivi, mancata esibizione documenti/registri contabili, omessa installazione/manomissione misuratori fiscali).
– A seguito di modifica o integrazione della dichiarazione dei redditi, i dati determinano una quantificazione diversa dei redditi o VPN rispetto a quelli accettati. La decadenza si verifica se determinano un minor reddito o VPN superiore al 30%.
– Indicazione, nella dichiarazione dei redditi, di dati non corrispondenti a quelli comunicati per la proposta (anche qui, se comportano minor reddito/VPN > 30%).
– Vengono meno i requisiti di accesso o ricorre una delle cause di esclusione.
– Omesso versamento delle somme dovute a seguito di concordato, salvo pagamento entro 60 giorni dal ricevimento della comunicazione di controllo automatizzato. La rateizzazione non è ammessa per tale pagamento. Il ravvedimento operoso prima della comunicazione non comporta decadenza.
Le violazioni di cui alle lettere a) e b) del comma 2 dell’articolo 22 (reati tributari, ISA inesatti/incompleti) non rilevano ai fini della decadenza se il contribuente ha regolarizzato la propria posizione mediante ravvedimento prima che la violazione sia constatata o attività di accertamento siano iniziate. La regolarizzazione non impedisce la decadenza per modifiche/integrazioni della dichiarazione dei redditi (art. 22, c.1, lett. b)). In caso di decadenza, restano dovute le imposte e i contributi determinati sul reddito/VPN concordati se maggiori di quelli effettivi.
Decorso il biennio, il contribuente che ha conservato i requisiti e non ha avuto cause di esclusione/decadenza può accedere a un nuovo biennio di concordato.
Una volta accettata la proposta, eventuali maggiori o minori redditi/VPN effettivi non rilevano ai fini della determinazione delle imposte sui redditi e dell’IRAP, né dei contributi previdenziali obbligatori. Tuttavia, il reddito effettivo rileva per il riconoscimento di deduzioni, detrazioni o benefici di qualsiasi titolo (anche non tributario) che fanno riferimento a requisiti reddituali (es. ISEE). Il contribuente può comunque versare i contributi sul reddito effettivo se superiore a quello concordato.
Per il primo periodo d’imposta di adesione, il calcolo degli acconti è semplificato:
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Metodo storico: si applica una maggiorazione del 10% sulla differenza positiva tra reddito concordato e reddito dichiarato precedente (rettificato) per le imposte sui redditi. Per l’IRAP, la maggiorazione è del 3% sulla differenza positiva tra VPN concordato e VPN dichiarato precedente (rettificato). Tali maggiorazioni sono versate entro il termine della seconda o unica rata di acconto. In caso di reddito precedente negativo (P04 negativo), la maggiorazione si calcola sulla differenza tra P06 e zero. Per i soggetti trasparenti (società di persone, artt. 115, 116 TUIR), la maggiorazione è versata pro quota dai singoli soci o associati.
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Metodo previsionale: la seconda rata di acconto è calcolata sulla base del reddito/VPN concordato. Si devono tenere conto delle aliquote ordinarie previste per la determinazione delle imposte sui redditi. La maggiorazione di acconto sarà scomputata dal tributo principale. L’eventuale credito derivante dalla maggiorazione può essere usato in compensazione per il pagamento dell’imposta sostitutiva (se scelta).
L’articolo 20-bis del decreto CPB disciplina un regime opzionale di imposizione sostitutiva sul maggior reddito concordato per i soggetti che aderiscono alla proposta di concordato. Si tratta di un regime premiale opzionale che consente di assoggettare a imposta sostitutiva (delle imposte sul reddito e addizionali) la parte di reddito d’impresa o di lavoro autonomo che eccede il reddito effettivo dichiarato nell’anno precedente (al netto delle poste straordinarie). L’imposta sostitutiva è graduata in base al punteggio ISA ottenuto nell’anno precedente, con aliquote del 10% (ISA >= 8), 12% (ISA >= 6 e < 8), 15% (ISA < 6). Il punteggio ISA include anche le componenti positive aggiuntive dichiarate per migliorare l’affidabilità. Per le società/associazioni trasparenti, l’opzione è effettuata dalla società e vincola i soci, con versamento pro quota da parte dei singoli soci. Il reddito assoggettato a imposta sostitutiva è escluso dalla base di calcolo per determinare le aliquote progressive sull’eventuale reddito tassato ordinariamente. L’opzione può essere esercitata anche per una sola delle due annualità oggetto di CPB. Le perdite fiscali pregresse non riducono la “parte eccedente” soggetta a imposta sostitutiva, ma la parte di reddito soggetta a imposta ordinaria. In caso di rinnovo del concordato, il riferimento per l’eccedenza è il reddito effettivo dichiarato nell’anno precedente il biennio di rinnovo. L’imposta sostitutiva va versata con il saldo delle imposte sul reddito dovute.
Con il Decreto correttivo sono state introdotte nuove aliquote per la parte dell’eccedenza che supera 85.000 euro: 43% per i soggetti IRPEF e 24% per i soggetti IRES. Per le società trasparenti, il superamento del limite di 85.000 euro è verificato in capo alla società, indipendentemente dalla quota imputata ai soci. Queste modifiche si applicano a partire dalle adesioni al CPB per il biennio 2025-2026, purché non esercitate prima dell’entrata in vigore del Decreto correttivo (13 giugno 2025).
La Commissione di esperti (rappresentanti di organizzazioni di categoria, ordini professionali e Amministrazione finanziaria) viene consultata prima dell’approvazione della metodologia di calcolo delle proposte CPB, confermando l’obiettivo di dialogo collaborativo.
Per il biennio 2025/2026, il Direttore dell’Agenzia ha approvato il Modello CPB composto dalle seguenti sezioni: condizioni di accesso (dove si dichiarano requisiti e assenza di esclusioni, e si possono indicare eventi straordinari), dati contabili (reddito e VPN IRAP), proposta CPB (importi calcolati dal software), accettazione proposta CPB e firma.
L’adesione al CPB per il biennio 2025-2026 avviene tramite invio telematico del “Modello CPB 2025/2026” entro i termini previsti. Può essere inviato congiuntamente al modello ISA (allegato alla dichiarazione dei redditi) o autonomamente (solo frontespizio del modello REDDITI 2025 con codice 1 “Adesione”). La revoca dell’adesione avviene telematicamente, compilando specifici campi del Modello CPB e inviando autonomamente il frontespizio con codice 2 “Revoca”. L’invio del frontespizio per adesione o revoca non assolve all’obbligo di trasmissione della dichiarazione annuale.
Il CPB si basa sulla veridicità e correttezza delle informazioni dichiarate. È fondamentale il rispetto dei requisiti di accesso (art. 10) e l’assenza delle cause di esclusione (art. 11), nonché il regolare adempimento degli obblighi dichiarativi (art. 13). L’esistenza di attività non dichiarate o l’inesistenza/indeducibilità di passività dichiarate (se superiori al 30% dei ricavi) comportano la decadenza dal CPB. L’attività di accertamento può essere effettuata per i periodi oggetto di concordato solo se ricorrano cause di decadenza. Non sono ammesse ricostruzioni analitico-induttive basate su presunzioni semplici per i soggetti aderenti. Nei confronti di chi non aderisce al CPB o ne decade, l’Agenzia delle entrate e la Guardia di Finanza intensificheranno l’attività di controllo.
Per i soggetti che hanno commesso violazioni e non hanno aderito al CPB o ne sono decaduti, le soglie per l’applicazione delle sanzioni accessorie sono ridotte della metà.
